地税局394万余元契税该不该退?

　　                                                                                                                                    ——对白路公司税案的法律分析

　　四川衡平律师事务所 罗宁

　　编者按：

　　2016年5月17日新华网等主流媒体报道了原告白路公司与被告常州市地方税务局、江苏省地方税务局征税纠纷一案，该案引起了包括法律界和其他社会公众的广泛关注。我所罗宁律师对本案中的一些热点问题作了初步分析，仅供交流探讨。

　　案情简介

　　2016年3月31日南京市中级人民法院公开审理了原告白路公司与被告常州市地方税务局、江苏省地方税务局征税纠纷一案。主要案情为：

　　白路公司2006年8月通过竞拍取得常州市迎宾路39号的国有土地使用权，并与常州市国土资源局签订了国有土地使用权出让合同，申报缴纳契税394.09万元。但在向国土资源局申请办理该宗土地登记过程中，由于白路公司自身债务问题，常州市中级人民法院出具查封该地块的协助执行书，国土资源局终止了白路公司土地登记办理。随后，该地块被盐城市中级人民法院通过强制执行拍卖给了常州茂泰投资发展公司，该公司已按相关规定办理该宗土地使用权登记。

　　白路公司认为，他们实际并未取得该地块实际使用权，也从未就此地块的土地使用权获得过登记，所以不是契税的纳税义务人。为此，白路公司将常州地税局告上法庭，诉求退还错缴的契税，并将在行政复议中维持原决定的江苏省地税局作为共同被告。

　　被告江苏省地税局和常州市地税局认为，白路公司不仅是该土地的实际占用人，而且是法院拍卖该土地利益的实际受益人，因此既不符合减免税法定条件，也不存在财政部和国家税务总局规定可以退税的情形。故上诉人要求退还契税的理由不成立。

　　目前该案法院还未作出生效判决。

　　关于本案案情，见汪明清 糜兰 中国税务报报道：省市两级地税局长坐上被告席，因为啥事儿啊?(内容附于本文后)

　　律师解读

　　一、本案为何有两个被告?

　　根据全国人大1989年通过的原《行政诉讼法》规定，行政相对人起诉行政机关，通常只能起诉最初作出具体行政行为的行政机关。只有经过行政复议后复议机关改变原具体行政行为的，此时复议机关作为被告。这种制度设置产生了非常尴尬的实际效果：很多复议机关为了避免成为被告，多采用维持方式处理行政复议案件，造成行政复议制度几近被虚置，不能有效地发挥行政复议制度本身应有的纠错功能。为此，全国人大常委会2014年11月1日修订并于2015年5月1日起施行的新《行政诉讼法》规定，“经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告;复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告。”法律作如此修订旨在确保复议机关尽可能积极和慎重地履行行政复议职责，以期实现行政复议的制度价值。

　　本案中因江苏省地税局在白路公司申请行政复议后作出了维持常州市地税局行政行为的决定，故白路公司提起行政诉讼时应将江苏省地税局和常州市地税局列为共同被告。

　　二、为何两被告单位的正、副局长亲自出庭应诉?

　　我国在文化上素有“厌讼”的传统，甚至把“无讼”作为社会治理的理想目标之一。即使在很多当代中国人的观念中，打官司也是丢人的事情，除非万不得已，不会通过诉讼的方式去解决问题。加之受“官本位”思想的影响，官员不愿意出庭应诉，把在法庭上当被告视为受审，是不光彩没面子的事情。于是，以往行政诉讼中，行政机关往往委托律师代为出庭应诉。“民告官”却见不到“官”的踪影，使得行政诉讼的社会效果大打折扣。新《行政诉讼法》第三条规定“被诉行政机关负责人应当出庭应诉。不能出庭的，应当委托行政机关相应的工作人员出庭规定”。2015年5月1日起施行的《最高人民法院行政诉讼法若干问题的解释》第五条进一步明确规定“‘行政机关负责人’，包括行政机关的正职和副职负责人　”　。

　　本案江苏省地税局副局长和常州市地税局局长分别代表两被告出庭应诉，而两被告同时另行委托律师作为诉讼代理人参加诉讼。本案两被告依法由负责人和代理人参与诉讼，合乎行政诉讼法的规定。在行政诉讼过程中，原被告双方法律地位平等，由法院居中对行政争议作出裁判。行政机关在诉讼过程中不仅不享有特权，反而还要证明自身行政行为的合法性，甚至还要证明部分行政行为的合理性，体现了人民法院对行政机关的司法监督职能、对行政相对人的权利救济功能和解决纠纷的功能。行政首长直接参与行政诉讼活动，不仅体现了行政权对司法权的尊重，也彰显在法治国家行政机关行使行政权必须服从法律，要接受司法权的监督和制约。正如本案出庭应诉局长所言，“有警示、有压力，更有动力，自己要带头依法治税”。行政首长直接参与行政诉讼庭审，对法治建设的促进作用是显而易见的。

　　三、原告的诉请是否成立?常州市地税局征收394.09万元契税是否属错征是否应当退税?

　　(一)本案的争议焦点问题

　　根据目前媒体所报道的有限的信息，本律师认为，本案的焦点主要问题有：1、契税纳税义务的发生，是以纳税人实际取得土地使用权为准还是以签订权属转移合同为准?2、本案白路公司是否已经实际取得土地?

　　针对第一个问题，首先看税法上的依据。

　　1997年国务院《契税暂行条例》第一条规定“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”

　　可见契税的征税对象是转让土地、房屋权属时，单位和个人承受土地、房屋权属的行为。这里的“承受”应指实际取得。“承受”是一种确定的结果，而不是一种可能性。必须有“权属”变更，才会发生契税纳税义务。转让不成功并未实际取得不应称之为“承受”。

　　例如，如果仅签订了土地转让合同，双方未实际履行，买受人未实际取得，不应称之为承受。又如，双方签订了土地转让合同，买受人在过户前，将合同权利用于抵偿欠第三人的债务，而第三人又可以在过户前将可以获得土地的权利抵偿给第四人。第一个买受人并未实际取得土地 ，第三人也未实际取得土地，他们获得的仅是将来可以获得土地的权利(请求权)，因此他们均不应缴纳契税。只有最终实际获得土地的第四人有缴纳契税的义务。

　　其次，2007年《物权法》第九条规定 “不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力;未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”

　　土地使用权属不动产用益物权，物权变更应当经依法登记，未经登记不发生物权变更的法律效力。

　　法律适解释一般应遵循整体解释原则，法律体系本身应有内在的一致性，应尽可能避免解释和适用上出现矛盾、不周延和顾此失彼。基于此，如果买受人未取得土地使用权登记，从物权法角度看，买受人未实际取得土地使用权。买受人未取得物权，不具备对抗他人的法律效力。

　　关于第二个问题，白路公司是否已经实际取得土地?

　　根据物权法，白路公司尚未能办得土地使用权登记，当然属未取得土地。而如果白路公司已经支付土地出让金，甚至在土地上实施一些投资开发行为，是否应当认为白路公司已经实际取得土地呢?

　　白路公司与国土资源局签订《土地出让合同》，其支付土地出让金是履约行为。白路公司基于《土地出让合同》，其享有要求国土资源局转移土地使用权的合同权利，本质上属请求权，并不是土地使用权本身。白路公司在获得土地使用权前，对土地的投资和开发行为，是基于即将获得物权的预期，对未来财产利益的投资行为，不能表明其已经获得土地使用权。

　　(二)与本案有关其他的问题

　　1、怎样理解《契税暂行条例》第八条“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天”?

　　本律师认为，首先从第八条的内容上看，属程序性条款，其意义在于确定纳税人应在什么时间缴纳税款，而不是判定纳税人是否承担纳税义务的法律依据。其立法目的，是确保税款及时入库。

　　其次，在国务院颁布《契税暂行条例》时，国家还没有正式全面规定物权法律制度，各界对物权制度的研究也不够深入，条例如此规定具有相对合理性。但在《物权法》颁布施行后，如果纳税人签订土地、房屋权属转移合同就要履行契税纳税义务，势必会造成法律内部冲突并酿成经济秩序混乱。因为，不管是土地出让合同，还是土地使用权转让合同，合同成立生效后受让人签约时只取得合同上的请求权，而并未获得土地使用权。此时受让人纳税，可能造成纳税人提前纳税，也可能买受人将合同上请求权转让他人，抵偿债务，或者如本案被法院强制执行。况且，还有可能发生该请求权被多次转让的极端情况。试问，在这些情况下，每一个“受让”请求权的主体都要缴纳契税吗?显然已经严重超过立法本意。

　　第三，对合同书立行为并不是契税的征税对象，应是印花税的征税对象。

　　2、怎样理解和适用“实质课税”原则?

　　目前我国法律没有规定“实质课税”原则，该原则在国税总局的一些文件中有运用。“实质课税”原则本身在理论上没有问题，指征税不应看经济交易的表面特征，而应根据行为的经济实质来判断是否应当征税。但是“实质课税”原则并不会游离于法律规则之外。

　　“实质课税”原则不仅不与法律规定相矛盾，反而应该以法律规定为准绳来理解和贯彻“实质课税”原则。在征税与不征税的问题上，税务机关并不享有多少自由裁量权，司法机关或税务部门也应当基于权利与权力平衡的精神来理解和运用“实质课税”原则。“实质课税”原则不应当成为权力优先、国家征税权优先的托辞。纳税人的财产权利同样应受法律保护，纳税人纳税义务的明确性，也是税法应当追求的价值。“实质课税”原则应当依法谨慎运用而不能滥用。

　　就本案而言，根据“实质课税”原则，白路公司尚未取得土地使用权，并未取得物权，其行为即使表面上已经占有土地，甚至有开发投资行为，也不能就此认定其已经承受了土地。因为，本质上，白路公司只获得了请求权，和未来收益的期待权，对白路公司征税违背了“实质课税”原则。

　　综上所述，本律师认为，根据有关媒体报道的案情，白路公司并未获得土地使用权，其对外抵债属于将合同请求权转让他人，与转让土地使用权存在本质区别。根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条，必须“权属”发生变更，纳税人必须有承受“权属”的行为，才会产生契税纳税义务。不管白路公司有没有获得该宗土地的利益，由于没有实际发生权属变更，就不应承担契税纳税义务。案外人常州茂泰投资发展公司通过法院强制执行获得土地使用权，发生了契税纳税义务。常州市地税局向白路公司所征收契税应予以退还。

　　因长期以来，我国税收法律体系中除少数通过立法和国务院颁布行政法规外，更多是由财政部和国家税务总局以规范性文件形式颁布，法院少有司法解释。本案涉及行政法规与物权法之间的效力层级关系和法律解释问题，也涉及税务机关的自由裁量权范围的界定。法院如何处理本案，不管对广大纳税人还是对税务机关都有很大的示范效应。本案有可能成为我国法治社会建设过程中具有里程碑意义的案件。

　　当然，本案是法院正在审理的案件，法院尚未作出判决。法院作出判决后，如一方不服，可以上诉。如果本案已经进入二审，不服二审判决的一方仍然可以向人民法院、人民检察院进行申诉。

　　(声明：本文仅代表作者人个观点，不代表本律师事务所的立场和观点)

　　作者简介：

　　罗宁，四川衡平律师事务所律师、合伙人，四川大学法学硕士。1996年从四川省税务学校毕业后分配至国税部门工作八年，熟悉税收业务，2002年被四川省国税局表彰为“税收征管稽查能手” 。通过自学考试取得西南财经大学会计专科学历和四川大学法律本科学历。2004年通过全国统一硕士研究生入学考试进入四川大学法学院攻读诉讼法学专业硕士位学，2007年毕业。

　　罗律师2003年通过全国统一司法考试，从事律师工作十年。主要业务范围：税务顾问，税务争议解决，企业重组，商事争议解决，刑事辩护等法律服务。

　　罗律师电话：13981897105。电子邮箱：luoninglawyer@163.com

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　　附媒体报道内容：

　　省市两级地税局长坐上被告席，因为啥事儿啊?

　　原创 2016-05-17 汪明清 糜兰 中国税务报

　　“到了法庭一看，我们省局和市局两位局长坐在被告席上!”想起当时看到的情景，江苏省常州地税局税政二处的黄才锁语气中依然满是惊讶。他在开庭前一天收到发自常州地税局的短信，要求局机关中层干部次日旁听一起涉税纠纷案庭审。

　　局长坐在被告席

　　2016年3月31日下午2时30分，南京市中级人民法院庭审现场，江苏省地税副局长陈茂峰和常州地税局局长钱俊文坐在被告席上，与他们一起出现在庭审现场的，还有省、市两级地税机关的部分中层干部。

　　本案上诉人白路公司2006年8月通过竞拍取得常州市迎宾路39号的国有土地使用权，并与常州市国土资源局签订了国有土地使用权出让合同，申报缴纳契税394.09万元。但在向国土资源局申请办理该宗土地登记过程中，由于公司债务问题，常州市中级人民法院出具查封该地块的协助执行书，国土资源局终止了白路公司土地登记办理。随后，该地块被盐城市中级人民法院拍卖给了常州茂泰投资发展公司，该公司已按相关规定办理该宗土地登记。

　　白路公司认为，他们实际并未取得该地块实际使用权，也从未就此地块的土地使用权获得过登记，所以不是契税的纳税义务人。为此，白路公司将常州地税局告上法庭，诉求退还错缴的契税，并将在行政复议中维持原决定的江苏省地税局作为共同被告。

　　依照庭审环节，陈茂锋代表江苏省地税局对案件事实及法律适用发表意见。钱俊文代表常州地税局阐述了答辩意见。钱俊文认为，本案争议的焦点主要包括两方面，一是契税的征收应满足什么样的法定条件?什么情况下应该退税?二是本案是否具备契税征收的事实要件?是否出现应该退税的情况?钱俊文认为，契税纳税义务的产生以权属转移合同的签订为要件，不以权属登记为必要条件，实务上通常称之为先税后证。但是从法律上讲，任何合同签订了都有不履行的可能。因此，税法规定了合同签订但未完成交易或经法院判决无效撤销等情形应予退税。税法作为公法将公平正义作为价值追求，将量能课税和实质征税作为建构原则，强调当交易行为的法律形式与其实质经济利益相分离或不一致时，必须从经济实质上观察是否具备课税要件。就契税而言，其课税要件是否成立，应以占有、使用、收益、处分四项权能的实际状况为判断依据。

　　2006年8月25日，白路公司与国土资源局签订了《国有土地出让合同》，作为契税纳税义务人白路公司于当年的9月8日向当时的契税征收机关财政局做了纳税申报，并于11月8日缴纳了契税。白路公司认为，没有任何法律文书证明该土地已为白路公司实际所有，尽管土地出让合同签订了，但既未办理登记又未实际取得，所以应予退税。

　　对此，钱俊文和代理律师从政府部门的《产权移交书》、法院的生效判决裁定等证据材料，论证了白路公司不仅是该土地的实际占用人，而且是法院拍卖该土地利益的实际受益人，因此既不符合减免税法定条件，也不存在财政部和国家税务总局规定可以退税的情形。故上诉人要求退还契税的理由不成立。

　　辩论过程中，两位局长从事实依据、适用法律及执法程序等方面展开了有理、有据、有节的陈述，现场对契税的定义、性质、纳税义务人以及民法与税法关系问题做了通俗易懂的政策解读。

　　庭审持续约3小时，没有当庭宣判。庭审结束后，陈茂峰坦言，坐在被告席上心情复杂：“有警示、有压力，更有动力，自己要带头依法治税，要牢记为纳税人服务的宗旨。”

　　据记者了解，该案件从白路公司向常州地税局作出申请回复至二审庭审结束已历经一年之久，期间经过了研究回复、行政复议及一审、二审程序。常州地税局本着既要保障国家税收利益，同时又要维护纳税人合法权益的处理原则，多次召集税政、法规等部门共同研究相关法律法规、政策文件，并先后到旅游局、工商局、国土资源局和法院等部门核实情况。该局还与全国知名税务、法律专家以及单位法律顾问研究探讨，最终在反复论证的基础上，慎重做出了不予退税的回复。该案件进入诉讼程序后，常州地税局和江苏省地税局作为共同被告，再次经历了一审、二审，在应诉过程中，行政机关负责人全面了解案情，研究各项证据材料，确定答辩思路、组织答辩意见，最终在法庭上做到了出庭、出声、出效果。

　　“亲自出庭应诉一次，相当于上了一次深刻的普法教育课。”钱俊文说。他认为，践行行政机关首长出庭应诉制度，对推进行政机关严格依法行政，建设法治税务现实意义明显。

　　旁听庭审的税务人员也表示，两位局长的出庭应诉给他们带来了很大的压力，也起到了示范效应。“上级领导都亲自出庭了，那我们以后都有可能出现在法庭被告席上。日常工作中，我们更要将依法治税贯彻到底。”

　　钱俊文表示，随着纳税人维权意识的不断增强、诉求日益扩大，“民告官”的现象越来越多，对税务机关来说，行政首长出庭应诉或将成为新常态。据他介绍，去年以来，常州地税局发生了2起复议案件、5起行政诉讼案件。为此，他们化被动为主动，检查自身工作存在的瑕疵，加大对基层一线税收执法人员的法治教育，促进规范执法。同时，积极应对，组建内部法律专家团队，尝试开展“模拟法庭”演练，提高税务人员的法治素养。

　　作为一种司法监督，行政诉讼可以更加全面深入地审视行政执法行为，及时发现、纠正行政过程中可能存在的问题，有利于提升依法治税水平。陈茂锋说：“税务行政首长出庭应诉，无论胜诉败诉，首先展示的是对纳税人的尊重，是征纳双方平等地位的体验。其次展示的是对法庭的尊重、对法律的敬畏。税务行政诉讼也为我们找到了一条妥善处理征纳双方争议的路径。通过诉讼，征纳双方形成对税法的一致理解，有利于营造全社会遵从税法的氛围。”

　　在出庭应诉中审视税收执法

　　江苏省地税局副局长 陈茂锋

　　第一次作为被告代表江苏省地税机关出庭应诉，感触良多。

　　刚开始对于出庭应诉，我是有一些顾虑和担心的。比如，行政首长出庭应诉，对自身要求较高，自己的法律水平能否适应?如果案子败诉了，作为领导会不会“丢面子”?政府的公信力会不会受到影响?后来，经过认真地审阅案卷，详细地了解事情来龙去脉，就争议问题开展政策咨询之后，我感到，行政负责人出庭应诉，不仅有义务，而且很必要。

　　从法律主体而言，税务机关与上诉人处于平等地位，法庭上只有原告、被告，不存在职务、身份的差异，我们都是公正地接受法院庭审，法律面前人人平等。行政负责人直接参与庭审，体现的是政府机关的责任担当和执法理念的转变，体现的是税务机关对法律、对法庭和对群众权利应有的尊重，也是依法平等主张自己权利的一次机会。

　　参加庭审是检验税务机关执法水平、质量的试金石。与原告当事人面对面，可以从相对人的角度、律师的角度、法官的角度来审视我们的执法工作，及时发现和整改税收执法过程中存在的问题和不足。税务机关只有自觉践行依法行政理念，规范日常执法行为，注重执法细节，才能确保每一起案件都经得起法庭质证的考验。所以，我们是用坦诚、淡定的心理来应对纷争，将其看作一个通过法律途径来检查税收执法工作的好机会。这起行政诉讼案件最后谁胜谁负已不重要，重要的是人人学法、守法，依法办事，依法行政。

　　随着法治建设的深入推进，公民法治意识和维权意识不仅是“觉醒”，而且更多地会付诸行动，走上法庭与行政机关“对簿公堂”的人会越来越多。 特别是营改增完成之后，地税机关的服务对象主要面向自然人，面临的涉税争议也将越来越多。未来的税务行政诉讼将会成为一种新常态。因此，行政首长出庭应诉实际上也是在倒逼税务机关规范管理和执法。税收执法在事实认定、法律适用、法律解释、行政决定等方面具有一定的自由裁量权，因此，更应加强对自身权力的约束，规范税收执法程序，规范行政权力运行。作为省级执行部门，制定政策、出台文件要做到公开、透明、规范、统一，只有全省统一执法流程、统一标准尺度，消除弹性空间，才能减少纳税人的困扰。要加强对税务行政执法行为的过程监控，建立健全执法岗位责任制和执法过错责任追究制度，强化问责与追责，通过对自身执法的督查，促进规范执法。

　　同时，应更加重视纳税人权利保障。要切实摒弃官本位的思想，树立以民为本的观念，在税收法治实践中始终将纳税人权利放在第一位。畅通纳税人诉求通道，充分发挥听证、行政复议化解纳税争议的主渠道作用，使其成为解决税务纠纷、维护纳税人权利的主要救济途径。利用“纳税人之家”和“纳税人学堂”等有效平台，主动向纳税人解读税收政策，增强其对税法的理解，提高征纳双方对税收政策执行过程的认知度，防止因认识不清产生误解、争议，把纳税争议化解在初期，营造更加和谐的征纳氛围。

　　新华网江苏频道：http://www.js.xinhuanet.com/2016-05/18/c_1118889559.htm

　　中国税网：

　　http://www.ctaxnews.com.cn/xinwen/dujia/